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[2007년 분야별 중요판례분석] (11)조세법
[2007년 분야별 중요판례분석] (11)조세법 소순무 변호사 (법무법인 율촌, 법박) 1. 개 관 조세소송 분야에 관한 2007년의 대법원 판결 및 헌법재판소 결정은 크게 주목받을만한 사례는 보이지 않았다. 세간의 관심이 큰 대표자 횡령에 대한 인정상여 처분의 당부 재검토 문제라든가 종합부동산세의 위헌 여부에 대한 판단은 올해로 넘겨지게 됐다. 조세쟁송에 있어서 앞으로의 큰 변화는 조세심판원의 발족이다. 조세심판원은 종전 행정자치부 소관이던 지방세심사위원회의 기능을 이어받아 심판청구 부분을 관장하게 되었지만 아직도 지방세 분야의 전심제도는 복잡다기한 양상에서 벗어나지 못하고 있다. 국무총리실 소속으로 바뀐 조세심판원이 좀더 독립적인 심판기관으로 거듭날지는 지켜봐야 할 것 같다. 2007년의 판례는 조세포탈죄의 성립범위를 징수단계까지 포괄하는 것으로 해석한 것, 조세범처벌법 제13조 제1호의 명령사항 부분에 대해 명확성 위배를 이유로 위헌판단을 한 것, 오랫동안 그 효력을 유지해 오던 가지급금 처리기준에 관한 법인세법기본통칙 규정을 무력화시킨 것, 구 상증세법 시행령 제57조 제1항 제1호 일부가 무효라고 판단한 것이 눈에 띤다. 이하에서는 각 세목 및 주제별로 2007년 중요 판례의 요지와 그 의미를 살펴본다. 2. 국세부과 및 징수 가. 조세의 확정·부과에는 지장을 주지 않으면서 그 징수만을 불가능 또는 현저히 곤란하게 하는 행위가 조세포탈죄에 해당하기 위한 요건 ( 대법원 2007. 2. 15. 선고 2005도9546 판결) 부가가치세 신고는 모두 정상적으로 이뤄졌으나 납세의무자의 책임재산 일반을 감소시킴으로써 국가의 조세채권의 집행을 어렵게 한 것, 즉 조세의 부과가 아닌 징수만을 곤란하게 한 경우도 조세포탈로 볼 수 있는가가 다뤄진 사례이다. 대법원은 이 판결에서 ① 처음부터 조세의 납부 의사없이 그 징수를 회피할 목적이었을 것, ② 사기 기타 부정한 행위로써 그 재산의 전부 또는 대부분을 은닉 또는 탈루시킨 채 과세표준 만을 신고했을 것, ③ 실질적으로 과세표준을 신고하지 아니한 것과 다를 바 없다고 평가될 수 있을 것 등 요건이 갖춰진다는 전제 하에 이를 긍정했다. 조세포탈을 부과절차 아닌 징수절차에까지 그 외연을 확대한 최초 판례이다. 그러나 이와 같은 해석은 조세포탈범의 구성요건인 ‘사기 기타 부정한 행위’의 범위를 지나치게 넓혀 행위의 정형성을 무너뜨리고 죄형법정주의 원칙을 흔들 염려가 있다는 비판이 있을 수 있다. 나. 압류선착주의의 원칙이 당해세에도 적용될 수 있는지 여부 (대법원 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결) 국세와 지방세를 포함한 모든 조세채권은 원칙적으로 그 징수순위가 동일하지만, 이에 대한 예외 중의 하나로 인정되는 것이 압류선착주의(국세기본법 제36조, 지방세법 제34조)이다. 이러한 압류선착주의 원칙은 공매대상 부동산 자체에 대해 부과된 조세와 가산금(당해세)에 대해서는 적용되지 않는다는 점을 분명히 한 판결이다. 3. 소득세법 가. 양도소득세와 소급과세 (대법원 2007. 1. 11. 선고 2005두8627 판결) 2001년 12월29일 개정된 조세특례제한법 부칙 제25조 제2항의 ‘종전의… 제80조… 의 규정에 의해 토지 등을 양도한 경우’란 ‘토지소유자가 조세특례제한법이 2001년 12월29일 개정되기 전에 국민주택건설용지의 양도계약을 체결했으나 개정된 위 법 시행 후 2003년 12월31일 이전에 대금을 청산한 경우’를 의미한다는 판결이다. 과세관청은 위 규정을 ‘개정된 법의 시행 당시 이미 양도계약에 기한 대금청산을 마친 경우’라고 해석해서 그 이후에 대금이 청산된 경우에는 납세자에게 유리한 구법이 적용될 여지가 없다고 보고 과세한 사안이다. 법률 규정의 형식과 취지를 외면하고 도식적으로 해석해 납세자의 법적 안정성과 신뢰보호의 원칙을 침해한 처분에 대해 합리적인 해석으로 납세자의 권리를 구제했다는 점에서 그 의의를 찾을 수 있다. 나. ‘증빙을 수취하지 아니한 경우’가 증빙불비가산세 부과대상이 되는지 여부 (대법원 2007. 6. 28. 선고 2005두13537 판결) ‘법정증빙서류 외의 증빙을 수취한 경우’에 가산세를 부과하는 구 소득세법(2001. 12. 31. 법률 제6557호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 이전의 것) 제81조 제8항의 해석과 관련해 여기에 이 사건의 사실관계인 증빙을 아예 수취하지 아니한 경우가 포함된다고 해석하는 것은 엄격해석의 원칙에 반한다는 판결이다. 법원이 우리 세법의 해석에 있어 엄격해석의 원칙이라는 잣대에 대해 여전히 큰 가치를 부여하고 있음을 보여 주는 좋은 예이다. 이 사건은 법문의 구조 자체에 입법적 잘못이 지적될 수 있는 사안으로 볼 수 있는데 조세법률의 입법적 잘못이 해석론으로 쉽사리 보완될 것이 아니라는 점을 다시 일깨워 준 판결이다. 한편 문제의 규정은 2003년 12월30일 ‘아무런 증빙을 수취하지 않는 경우’에도 가산세를 부과하는 것으로 개정돼 위와 같은 문제가 생길 가능성은 없어지게 됐다. 다. 주식매수선택권 행사이익이 근로소득에 해당되는지 여부 (대법원 2007. 10. 25. 선고 2007두1941 판결) 근로소득은 지급형태나 명칭을 불문하고 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라, 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련돼 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여도 포함된다 할 것이고, 고용계약의 사용자와 주식매수선택권 부여자가 다르다고 하여 달리 볼 바가 아니라는 판결이다. 대법원이 근로소득의 발생 여부를 당해 소득이 사법상의 고용관계의 직접적 대가로 지급됐는지 여부에 구애받지 않고 세법적 관점에서 보다 폭넓은 기준을 적용하여 판단하고 있음을 시사한다. 4. 법인세법 가. 가지급금의 처리기준에 관한 기본통칙의 제한적 해석 (대법원 2007. 2. 8. 선고 2005두5611 판결) 국세청의 기본통칙은 과세관청을 사실상 구속하며 세무행정의 실무에서 적지 않은 의미를 가지고 있더라도 그 법규적 효력은 인정되지 않으며, 국세기본법 제18조 제3항의 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석이나 국세행정의 관행’에도 해당하지 않는다(대법원 1987. 5. 26. 선고 86누96 판결 참조). 이 사건에서는 구 법인세법기본통칙(2001. 11. 1.자로 개정되기 전의 것) 1-2-7…3이 문제됐는데, 이 통칙 규정은 묵시적 또는 실질적인 채무면제 행위를 부당행위계산부인하는 내용을 담고 있는 것에 불과하였음에도 불구하고, 종래 이 점을 충분히 인식하지 못한 일부 과세관청에 의해 가지급금이 있는 특수관계자 간에서 특수관계가 소멸하는 경우에 무조건 위 통칙 규정이 적용되는 것처럼 인식돼 왔다. 이 대법원 판결은 위 통칙규정이 가지는 법률적 의미에 관해 명확한 해석론을 제시함으로써 그 적용범위를 분명히 하여 통칙 규정을 무비판적으로 적용하는 일부 과세관청의 잘못된 실무례에 경종을 울렸다는 데에 커다란 실무상 의의가 있다. 나. 주식등변동상황명세서 제출불성실 가산세의 성립 요건 (대법원 2007. 3. 15. 선고 2005두12725 판결) 본세의 산출세액이 없는 경우에는 가산세도 부과·징수하지 아니한다는 등의 특별한 규정이 없는 한 본세의 산출세액이 없다 하더라도 가산세만 독립해 부과·징수할 수 있고, 이러한 법리는 주식등변동상황명세서 제출불성실 가산세에 관하여 본세의 산출세액이 없더라도 이를 부과·징수한다는 특별규정을 두지 않은 구 법인세법(2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되기 전의 것) 하에서도 마찬가지라는 판결이다. 가산세는 본세와는 별개의 세목이고, 개별 세법에 의해 산출한 법인세 등 본세에 가산세를 가산한 금액을 본세의 명목으로 징수한다 하더라도 이는 징수절차의 편의상 본세의 세액에 가산해 함께 징수하는 것일 뿐 세법이 정하는 바에 의해 성립·확정되는 본세와는 그 성질이 다른 것으로 봐야 하므로 타당한 결론이다. 다. 부당행위계산 부인 대상인 저가양도에 해당하는지 여부를 판단하는 기준인 ‘시가’의 의미 (대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결) ‘시가’라 함은 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성된 객관적인 교환가치를 말하는 것인데, 신주발행에 있어서 발행가액과 액면가액은 다를 수 있고, 액면가액이 그 주식의 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성된 객관적인 교환가치를 반영한 가액이라면 이를 ‘시가’라고 할 수 있으나, 단지 액면가액이라는 이유만으로 이를 시가로 보기는 어렵다(대법원 2000. 2. 11. 선고 99두2505 판결, 1989. 12. 22. 선고 88누7255 판결 등 참조). 따라서 특별한 사정이 없는 한 유상증자시 주식발행 법인에 의해 발행가액으로 결정된 액면가액을 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 시가라고 보기는 어렵다는 이 판결의 결론에 찬동한다. 라. ‘업무와 관련없이 지급한 가지급금’의 범위 및 가지급금의 업무관련성 유무의 판단기준 (대법원 2007. 9. 20. 선고 2005두9415 판결) 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제18조의3 제1항 제3호, 구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문 개정되기 전의 것) 제43조의2 제2항 제2호에 규정된 ‘업무와 관련없이 지급한 가지급금’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 적정한 이자율에 의해 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함되며, 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단해야 한다는 판결로, 업무 무관 가지급금의 판단기준에 관한 종전의 판례(대법원 2004. 3. 26. 선고 2003두14796 판결, 1992. 11. 10. 선고 91누8302 판결 등 참조)를 다시 한번 확인해 준 판결이다. 5. 상속세 및 증여세법 가. 실권주를 다시 배정받음으로써 얻게 되는 이익인 증여의제가액의 산정방법 (대법원 2007. 1. 25. 선고 2005두2063 판결) 증자시의 증여의제금액의 계산은 법정 산식에 각 구성요소를 그대로 대입하는 방식으로 이뤄지는 것이 원칙이므로, 때에 따라서는 경제적 이익이 없거나 적은 경우에도 그 금액대로 과세가 될 수 있는데, 이는 담세력에 따른 과세라는 원칙에 위배되는 부당한 결과이다. 이러한 측면을 고려하여 상속세 및 증여세법 시행령은 몇 차례의 개정을 통해 특례규정을 마련해 두었고, 따라서 증여의제금액의 계산에 사용되는 각 구성요소는 문언에 따라 엄격하게 해석하는 것이 타당하다. 이 판결은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것) 제29조 제2항 제1호 산식 중 ‘증자 전의 1주당 평가가액’의 평가방법은 증자 직전의 시점을 기준으로 하여 같은 시행령 제54조 내지 제56조의 규정에 의한 보충적 평가방법을 적용해야 함을 분명히 했다. 나. 기업공개 예정 주식의 평가방법을 규정한 구 상속세법 및 증여세법 시행령 제57조 제1항의 무효 여부 (대법원 전원합의체 2007. 5. 17. 선고 2006두6758 판결) 구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제63조 제2항 제1호는 그 적용대상을 ‘금융감독위원회에 유가증권신고를 한 법인의 주식’으로 한정하고 그 평가방법만을 대통령령에 위임하였는데, 그 위임을 받은 구 상속세법 및 증여세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제57조 제1항은 모법에서 규정한 유가증권신고를 한 법인의 주식 이외에 유가증권신고 전 6월부터 그 신고 전까지의 주식도 포함하는 것으로 그 평가대상 주식의 범위를 납세자에게 불리한 방향으로 확장하여 규정하고 있으므로 이는 모법의 위임범위를 벗어나 무효라고 판시했다. 다. 주식을 경영권과 함께 양도하는 경우의 거래가액과 그 주식의 시가 여부 (대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결) 회사의 전체 주식을 양도한 사안으로, 이러한 경우라면 주식과 함께 ‘경영권’도 함께 이전된 경우라고 할 것이므로 그 가액을 시가로 보지 않음에 있어 특별한 문제는 없다. 종래 대법원은 주식의 양도와 함께 경영권이 이전되는 것은 이례적이고, 이러한 경영권의 수반 여부는 그 주식의 가치에 큰 영향을 미친다는 전제하에 회사의 경영권의 지배를 수반하는 이례적인 주식 매매대금을 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되는 객관적인 교환가치를 반영하는 적정가격이라고 할 수는 없다는 입장(대법원 2003. 6. 13. 선고 2001두9394 판결, 1982. 2. 23. 선고 80누543 판결 등 참조)을 취해 왔고, 이 판결 역시 그 연장선상에 있다. 그러나 과연 어느 정도의 주식이 양도돼야 경영권이 수반됐다고 볼 것인지는 여전히 물음표로 남아 있고, 실제로는 이것이 더 큰 문제로 부각될 것이다. 각 사안의 사실관계를 살펴 판단할 수밖에 없을 것인데, 구체적 타당성과 법적 안정성을 아우를 수 있는 결론을 도출하는 것이야말로 법원의 몫이자 숙제일 것이다. 라. 상속재산의 범위(보험금지급청구권) (대법원 2007. 11. 30. 선고 2005두5592 판결) 보험계약자가 피보험자의 상속인을 보험수익자로 하여 맺은 생명보험계약에서 피보험자의 상속인은 피보험자의 사망이라는 보험사고가 발생한 때에는 보험수익자의 지위에서 보험자에 대해 보험금 지급을 청구할 수 있고, 이 권리는 보험계약의 효력으로 당연히 생기는 것으로 상속재산이 아니라 상속인의 고유재산이라는 민사법상의 법리(대법원 2004. 7. 9. 선고 2003다29463 판결, 2001. 12. 28. 선고 2000다31502 판결, 2001. 12. 24. 선고 2001다65755 판결 등 참조)를 세법에도 그대로 적용되는 것으로 판시했다. 더불어 보험금은 본래 의미의 상속재산은 아니지만 실질적으로는 상속이나 유증 등에 의해 재산을 취득한 것과 동일하게 볼 있으므로 이를 상속재산으로 보더라도 헌법상 재산권 보장의 원칙이나 실질적 법치주의에 위배된다고 할 수 없다는 점을 처음으로 명시적으로 밝힌 판결이다. 6. 지방세 가. 민법 제1019조 제3항에 따른 한정승인에 의해 부동산을 상속받은 자에게 취득세 납부의무가 있는지 여부 (대법원 2007. 4. 12. 선고 2005두9291 판결, 헌법재판소 2006. 2. 23. 선고 2004헌바43 결정) 취득의 의미에 관하여 판례는 일관하여 이른바 소유권취득설을 취해 왔고, 이 판결 역시 그 연장선에서 ‘부동산취득세는 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착해 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로서, 지방세법 제105조 제1항의 부동산취득이란 소유권이전의 형식에 의한 부동산취득의 모든 경우를 포함하는 것으로 해석된다’는 기존 판례를 재확인하면서, 특별한정승인에 의해 부동산을 상속받은 자도 취득세 납세의무를 부담한다는 점을 분명하게 밝혔다. 원고는 한정승인으로 인해 분명히 이 사건 부동산의 소유권을 취득했고, 단지 상속받은 재산의 한도 내에서 상속채무에 대한 책임을 부담하는 것에 불과하므로 타당한 판결이다. 한편 이 사건의 원고는 소제기와 별도로 헌법재판소에 지방세법 제110조가 한정승인에 의한 상속재산의 취득을 취득세의 비과세사유로 규정하지 않은 것은 평등원칙 및 재산권보장원칙 등에 위배된다는 이유로 헌법소원심판을 청구했으나 배척됐다. 다만 입법론적으로는 일반 국민들이 이러한 경우 취득세를 미처 고려하지 못한 상태에서 한정승인을 하고 있다는 점에서 검토가 필요하다. 나. 간주취득세 납부의무를 부담하는 과점주주의 해당 여부에 관한 판단 기준 (대법원 2007. 8. 23. 선고 2007두10297 판결) 지방세법 제105조 제6항에서 법인의 과점주주에 대해 그 법인의 재산을 취득한 것으로 보아 취득세를 부과하는 취지는 실질적으로 당해 법인의 재산을 소유하는 것과 마찬가지의 결과가 되므로 여기에 담세력이 나타난다고 보기 때문이다. 결국 간주취득세 납부의무를 부과하는 과점주주에 해당하는지 여부는 과점주주 중 특정 주주 1인의 주식 또는 지분의 증가를 기준으로 판단하는 것이 아니라 일단의 과점주주 전체가 소유한 총 주식 또는 지분비율의 증가를 기준으로 판단함이 타당하고 이 판결은 이러한 법리를 재확인했다. 7. 헌법재판소 결정 가. 조세범처벌법 제13조 제1호의 위헌성 (헌법재판소 2007. 5. 31. 2006헌가10 결정) 문제된 조세범처벌법 제13조 제1호는 ‘법에 의한 정부의 명령사항’을 위반한 자를 처벌하는 규정이다. 그런데 ‘명령사항’에 해당되는 것이 무엇인지에 대해서는 통상의 일반인은 물론 세무행정실무자와 법률전문가들조차 혼란을 일으키고 있었다. 헌법재판소는 이러한 점을 감안해 위 규정은 추상적이고 모호하게 규정돼 있을 뿐만 아니라 그 적용범위가 너무 광범위하고 포괄적이어서 통상의 판단 능력을 가진 국민이 법률의 금지사항을 예견하기 어렵고, 따라서 죄형법정주의의 명확성 원칙에 위반하여 위헌이라고 결정했다. 이 결정에 따라 향후 조세법처벌법에 처벌대상이 되는 명령의 근거 규정과 내용을 구체적으로 적시돼야 할 것인데, 그 구체적인 모습이 어떻게 될 지 귀추가 주목된다. 나. 법인의 사실상 지배자와 생계를 함께하는 자에 대한 제2차 납세의무 부과의 위헌성 (헌법재판소 2007. 6. 28. 2002헌가14 결정) 구 지방세법(1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되고, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전의 것) 제22조 제2호 (3)목 중 ‘주주’에 관한 부분은 그 해석상 과점주주 자신이 법인의 경영을 사실상 지배하거나 당해 법인의 발행 주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에 해당하는지 여부에 관계없이 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 자와 일상생활비를 공통으로 부담한다는 이유만으로 법인의 체납세액 전부에 대해 일률적으로 제2차 납세의무를 부담하게 된다. 이는 과점주주들 간의 불합리한 차별적 취급으로 조세평등주의에 위반되고 과점주주의 재산권을 침해하는 것이고 헌법재판소는 이러한 점을 확인했다. |
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